摘要: PPP項目社會資本的回報機制包括使用者付費、政府可行性缺口補助和完全政府付費等方式。政府補助和政府付費，兩者嚴格來說都屬于政府購買行為，類似于財政投資建設(shè)公共項目，涉及到到政府方一般公共預(yù)算支出，納入政府審計范圍天然具備合理性。在PPP項目合同的談判簽署以及項目建設(shè)實施過程中，經(jīng)常會遇到“政府方審計機構(gòu)”、“跟蹤審計”、“結(jié)算審計”等相關(guān)內(nèi)容。對于政府補助和付費項目，其補貼（付費）基數(shù)和投資成本（由工程費用、工程建設(shè)其他費、建設(shè)期利息等組成）密不可分，而不少地方政府要求“以政府方審計結(jié)果作為補貼（付費）基數(shù)依據(jù)”，實踐中給社會資本投資成本的確認帶來一定程度的滯后和困擾。筆者擬從政府審計的概念、目的、相關(guān)法律依據(jù)出發(fā)，梳理政府審計對PPP項目社會資本的影響，以及社會資本如何應(yīng)對PPP項目的政府審計。

《中華人民共和國審計法實施條例》（2010年）第二條：審計法所稱審計，是指審計機關(guān)依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告以及其他與財政收支、財務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，監(jiān)督財政收支、財務(wù)收支真實、合法和效益的行為。

目的：為了加強國家的審計監(jiān)督，維護國家財政經(jīng)濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設(shè)，保障國民經(jīng)濟和社會健康發(fā)展。

1、2004年7月，國務(wù)院《關(guān)于投資體制改革的決定》指出，“審計機關(guān)要依法全面履行職責，進一步加強對政府投資項目的審計監(jiān)督，提高政府投資管理水平和投資效益。完善重大項目稽察制度，建立政府投資項目后評價制度，對政府投資項目進行全過程監(jiān)管?！?/p>

2、《中華人民共和國審計法審計法》（2006年修正，行政法規(guī)）第二條：國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當接受審計的財政收支、財務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。

3、《中華人民共和國審計法實施條例》（2010年，行政法規(guī)）第二十條：審計法第二十二條所稱政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目，包括：（一）全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財政資金的；（二）未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%，或者占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的。審計機關(guān)對前款規(guī)定的建設(shè)項目的總預(yù)算或者概算的執(zhí)行情況、年度預(yù)算的執(zhí)行情況和年度決算、單項工程結(jié)算、項目竣工決算，依法進行審計監(jiān)督；對前款規(guī)定的建設(shè)項目進行審計時，可以對直接有關(guān)的設(shè)計、施工、供貨等單位取得建設(shè)項目資金的真實性、合法性進行調(diào)查。

4、《政府投資項目審計規(guī)定》（2011年，審計署，部門規(guī)章）第五條：審計機關(guān)對政府重點投資項目以及涉及公共利益和民生的城市基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房、學校、醫(yī)院等工程，應(yīng)當有重點地對其建設(shè)和管理情況實施跟蹤審計。

表一  政府審計要素表

我國PPP模式在2014年開始大力推廣，目前尚無針對此模式的行政法規(guī)和實施條例頒布，現(xiàn)有規(guī)定與原有法律體系間未能完全接軌?！秾徲嫹ā?、《審計法實施條例》界定政府對項目投資進行審計的范圍主要是根據(jù)投資主體和資金性質(zhì)進行確定，PPP項目的投資主體是社會資本，政府方只負有通過財政承受能力的預(yù)算支出責任，政府審計范圍不能完全覆蓋現(xiàn)有PPP項目。2011年實施的《政府投資項目審計規(guī)定》“各級政府及其發(fā)展改革部門審批的政府重點投資項目，應(yīng)當作為政府投資審計重點”，2015年實施的《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》規(guī)定“縣級以上審計機關(guān)應(yīng)當對特許經(jīng)營活動進行審計”，但該辦法和規(guī)定屬于部門規(guī)章，不屬于行政法規(guī)，作為對PPP項目的審計法定授權(quán)存在一定瑕疵。從地方政府的審計實踐來看，對于PPP模式項目能不能審，各地做法不一，既有進行全過程審計監(jiān)督的，也有不開展審計行為的。

從長遠來看，PPP項目作為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)供給的重要模式，納入政府審計是一個必然的發(fā)展趨勢（尤其是政府補貼和政府付費模式）。短時間的法規(guī)滯后最終會被彌補和完善，作為PPP項目的社會資本必須對此有清醒的認識，并且防范可能因此產(chǎn)生的風險。

1、政府方審計結(jié)果具備權(quán)威性。審計機關(guān)對政府投資項目存在法定監(jiān)督職責，審計機關(guān)（或其聘請的外部專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定機構(gòu)）如果參與PPP項目全過程跟蹤審計，對實施機構(gòu)與社會資本的相關(guān)行為據(jù)實審查監(jiān)督，并按期出具跟蹤審計報告，有利于鎖定PPP項目中社會資本的投資成本，并能按照PPP合同計算出補貼（付費）基數(shù)。（PS: 《政府投資項目審計規(guī)定》第九條規(guī)定：審計機關(guān)對列入年度審計計劃的竣工決算審計項目，一般應(yīng)當在審計通知書確定的審計實施日起3個月內(nèi)出具審計報告。）

2、政府審計和實施機構(gòu)內(nèi)審有區(qū)別。在PPP項目中，除了政府方審計外，實施機構(gòu)亦有可能聘請外部專業(yè)咨詢、專業(yè)鑒定機構(gòu)對項目進行內(nèi)審，特別是工程費用的竣工結(jié)算。政府審計屬于行政行為，審計機關(guān)和被審計單位都是政府機關(guān)、國有企事業(yè)單位，雙方屬于行政法律關(guān)系。實施機構(gòu)對SPV（項目公司）建設(shè)行為進行的內(nèi)審，更偏向于民事法律關(guān)系。在實踐中，基于各自的行政職能，政府對投資項目的審計和實施機構(gòu)的內(nèi)審可能存在重復(fù)審查，客觀上增加了社會資本的結(jié)算效力風險。

3、以政府審計或者實施機構(gòu)的內(nèi)審結(jié)果作為工程竣工結(jié)算依據(jù)，在法理上存在商議空間。最高人民法院于2004年公布的《關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》第十六條第一款規(guī)定，當事人對建設(shè)工程的計價標準或者計價方法有約定的，按照約定結(jié)算工程款。也就是說，如果合同沒有約定以政府審計或者建設(shè)單位的內(nèi)審結(jié)果作為工程結(jié)算依據(jù)，施工單位可以直接和建設(shè)單位進行工程結(jié)算。2017年6月，全國人大常委會法工委對中國建筑業(yè)協(xié)會提交的《對地方性法規(guī)中以審計結(jié)果作為政府投資建設(shè)項目竣工結(jié)算依據(jù)有關(guān)規(guī)定提出的審查建議的復(fù)函》中表示，“地方性法規(guī)中直接以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)和應(yīng)當在招標文件中載明或者在合同中約定以審計結(jié)果作為竣工結(jié)算依據(jù)的規(guī)定，限制了民事權(quán)利，超越了地方立法權(quán)限，應(yīng)當予以糾正”。PPP項目雖不同于傳統(tǒng)施工項目，但多與工程建設(shè)相關(guān)，對于PPP合同中約定的工程建設(shè)部分引起的爭議，可以援引上述最高院和法工委的觀點。

1、確保PPP項目的合法合規(guī)。政府審計的實踐中，審計機關(guān)比較關(guān)注項目決策程序是否合規(guī)，有無因決策失誤和重復(fù)建設(shè)造成重大損失浪費等問題；注重揭示和查處工程建設(shè)領(lǐng)域中的重大違法違規(guī)問題和經(jīng)濟犯罪線索，促進反腐倡廉建設(shè)。對于PPP項目而言，應(yīng)當保證項目立項、投資人選擇、項目合作模式、政策支持、公共服務(wù)運行等方面符合《中華人民共和國招標投標法》、《中華人民共和國政府采購法》等相關(guān)行政法規(guī)及其實施條例的規(guī)定。作為社會資本而言，需要重視和政府方交往的邊界問題，遵循相關(guān)制度程序，將溝通和交往納入法律監(jiān)管之下，將協(xié)商與決策置于法定程序之內(nèi)，堅決杜絕違法違規(guī)操作，以避免在政府審計時因項目程序不合規(guī)產(chǎn)生的經(jīng)濟損失，甚至承擔法律責任。

2、加強合同談判管理，重視風險條款設(shè)置。PPP合同是政府方和社會資本進行合作最主要的契約文件，應(yīng)當科學設(shè)計風險分擔條款。政府審計屬于第三方行政行為，其對象是PPP項目的政府方，社會資本如果在滿足上述第1點前提下，不應(yīng)該全部承擔審計結(jié)果導(dǎo)致的投資受損風險。因此建議在PPP合同中明確約定政府審計的風險承擔對象，或者在合同履行過程中產(chǎn)生問題時啟動相應(yīng)的談判程序，對原合同條款予以變更或補充。

3、結(jié)合司法解釋，規(guī)避結(jié)算效力風險。在民事責任范圍內(nèi)，社會資本應(yīng)當盡量避免接受合同外第三方結(jié)論作為結(jié)算依據(jù)的合同約定。如果PPP合同當事雙方對于投資成本，尤其是工程竣工結(jié)算金額存在爭議并付諸法律途徑的，可以根據(jù)住建部第1667號公告發(fā)布的《建設(shè)工程造價鑒定規(guī)范》（GB/T51262-2017，自2018年3月1日起實施），由委托人（人民法院或仲裁機構(gòu)）委托從事工程造價鑒定的工程造價咨詢企業(yè)，對工程造價爭議中涉及的專門性問題進行鑒別、判斷并提供鑒定意見，并出具可供呈堂證供的鑒定意見書。

PPP項目多為政府重點投資項目以及涉及公共利益和民生的城市基礎(chǔ)設(shè)施，若已明確納入年度政府投資審計項目計劃，社會資本可以提前和政府方溝通，要求將政府審計和實施機構(gòu)的內(nèi)審的重疊部分（工程質(zhì)量情況、設(shè)備、物資和材料采購情況、工程造價情況等）統(tǒng)一起來，尤其是對于工程造價等專業(yè)性較強的部分，建議考慮審計機關(guān)和實施機構(gòu)共同委托同一家工程造價咨詢或者鑒定機構(gòu)進行相應(yīng)的跟蹤審計，避免政出多門。同時應(yīng)當注意通過合同約定保障審計報告出具的時效性。工程竣工結(jié)算歷來是政府投資項目中甲乙雙方爭議的重點，往往需要通過多輪談判，雙方互相權(quán)衡得失，才能得出最終的各方認可結(jié)果。PPP項目不外如是，社會資本只有加強自身建設(shè)管理水平，重視建設(shè)過程中的原始資料收集整理和程序完備，重視對工程的變更索賠確認工作，才能有助于縮短相應(yīng)的審計報告出具時間。